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國有企業內部審計在內控框架中定位分析
2016-05-03

【摘要】近年來,隨著組織內部控制和風險管理要求的加強,內部審計的工作重心逐步已經由傳統的財務審計逐步向內部控制和風險管理轉移。內部控制審計作為內部審計的重要業務類型,已經成為組織實現對內部控制進行監督的常規方式,調研組所在的單位開展內控審計已經占據審計資源的一半以上,并仍有進一步擴大的趨勢。本文從準確定位內部審計在企業內部控制中的地位入手,系統分析論述了實現內部審計與內控體系建設兩者之間相互促進,助力企業價值提升和長遠發展的途徑與方法。

關鍵詞】 國有企業 內部控制 內部審計

21 世紀初國內外財務舞弊案件頻發之后,內部控制倍受關注。為了發揮內部審計在內部控制中的作用,我國政府監管部門通過各種形式積極推動內部審計的發展。2010年4月26日財政部會同證監會、審計署、國資委、銀監會、保監會等部門發布了《企業內部控制配套指引》,要求執行該指引的企業應對內部控制有效性進行自我評價,并披露年度自我評價報告,同時聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。該指引自2011年首先在境內外同時上市的公司實施,2012年擴大到上證交易所和深證交易所主板上市公司實施,擇機在中小板和創業板上市公司施行。2012年國務院國資委、財政部《關于加快構建中央企業內部控制體系有關事項的通知》(國資發評價〔2012〕68號)要求各中央企業自2013年起,定時向國資委報送內部控制評價報告。地方國資委均要求各下屬出資企業在2-3年內建立并執行覆蓋全集團(公司)的內部控制體系。在此基礎上,各地方國資委均要求各下屬出資企業在一定期限內建立并執行覆蓋全集團(公司)的內部控制體系。這種從上至下的行政化要求,對國有企業內部控制發展有著極大的助力,而內控審計作為內部控制體系中的重要一環,也是在上述法律法規、文件通知密集出臺的期間得以迅速發展。2015年中國內審協會開展的以“內部控制審計”為主題的理論研討再次將內部審計實踐在內部控制中發揮的作用推至高點。

一、內部審計在內部控制框架中的定位

隨著經濟發展,內部審計職能從單一的實施監督職能,逐漸向評價、控制、咨詢等方向發展,內部審計涉入內部控制范圍,與內部控制發展相契合。由于內部審計與內部控制最終目標一致,內部審計構成內部控制的重要組成部分,而內部審計的主要產品和審計對象也逐步發展為內部控制,內部審計成為監督和評價內部控制的主要手段。在內部控制建立、評價和審計三個不同階段,內部審計有著不同的職能定位。

1、內部審計在“內部控制建立”中的定位

 內部控制的建立健全按規定應由董事會負責,對內部控制建設中的重大問題并做出決策,屬于“一把手工程”。而具體的事務性建設工作應由內部控制部門負責。然而很多企業組織織架構中都未能專門設置內部控制部門,其實際建立工作往往落在內部審計身上。這主要是因為內部審計對企業的經營活動比較熟悉,其內部控制標準比較容易制定,技術上也能夠勝任。按照內部控制制定流程,企業內部其它各職能部門其全體員工也都在內部控制的建立過程中承擔相應職責并發揮積極作用。如采購部門應當建立采購工作的具體業務流程,但之后的審核工作則由內部審計部門負責,最終交由董事會批準實施。

2、內部審計在“內部控制評價”中的定位

根據《企業內部控制配套指引》,內部控制評價主要由內部審計機構和人員來進行,雖然可以委托會計事務所進行專門的內部控制評價,但是內部審計機構和人員仍然是這一工作的主要承擔者,因為內部審計機構是企業監督、評價和鑒證財務信息及相關管理信息而專門設立的獨立職能機構,自然成為內部控制評價的重要主體。內部審計側重于內部管理的內部控制評價,可以為內部控制審計做好準備,是注冊會計師進入企業進行內部控制審計前的過渡,由內部審計實施的內部控制評價具有外部注冊會計師進行內部控制審計無法替代的作用,也為未來的內部控制鑒證做鋪墊。

3、內部審計在“內部控制審計”中的定位

根據《企業內部控制配套指引》,內部控制審計屬于一種保證及咨詢業務,主要由注冊會計師進行,但是在內部控制審計計劃、實施和完成階段,均需考慮內部審計及其機構的作用。一是計劃階段需要利用內部審計的工作成果和人員。指引第九條指出,注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評估,判斷是否利用企業內審人員等的工作及可利用程度,相應減少本應該由注冊會計師執行的工作。對于風險較高的控制項目,注冊會計師應當更多地對其進行親自測試。二是實施階段也需要關注內部控制審計開展情況。指引第十一條指出,注冊會計師測試企業層面控制,應當把握重要性原則,至少應當關注:與內部環境相關的控制,針對董事會、經理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制;企業風險評估過程;對內部信息傳遞和財務報告流程的控制;對內部控制有效性的內部監督和自我評價。其中,內部審計屬于控制環境有關的控制,并對企業控制的有效性開展內部監督和自我評價。

二、國有企業內部審計在內部控制體系建設中的現狀分析

自2012年國務院國資委發文要求加快構建企業內部控制體系開始至今兩年的時間內,大部分國企已經結合自身實際,建立了相應的內部控制框架體系,并依托組織框架推進控制措施的貫徹執行,實現對組織內部控制的持續改進。大部分國企建立和實施內部控制制度體系基本按照常規的五大要素:內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督評價。課題組所在的國有獨資企業擁有投資企業28家,其中全資、控股企業17家,參股企業11家,其中4家為上市公司,目前集團持有市值約70億元,是本市最具影響力的重點國有獨資集團。該集團2014年應國資委的監管要求參照這一框架,建立了集團層面的內部控制框架體系(詳見附表1)。但目前相當一部分國有企業的內控體系建設仍處于初級起步階段,其要素是否齊全內容是否完整,是否存在各種缺陷和問題,尚有待檢驗。通過調研集團的下屬企業和其他國企的內控建設現狀,進行分析如下:

1、內部控制目標與企業目標存在脫節

國有企業內部控制體系建設更多是從規范和防范風險的角度出發,而企業生產經營的根本目標是企業價值最大化。目前,在國有企業全面建立并執行全覆蓋內部控制體系的規定下,部分國有企業無論規模大小都將內控體系建設當成一項硬性任務來完成,存在為建制度而建制度的情況。在此前提下,有的單位內部控制制度完全交給會計師事務所等中介機構完成,有的單位幾乎照搬照抄其它企業,完全不考慮所建的內控制度是否適合自身的需求。如課題組調研發現,一些內控建設相對有效的大型上市國有企業基本上都是由企業自行建設,并在隨后的工作中邊建邊改、逐步完善。而其它的企業內部控制建設設脫離企業的實際,背離了價值最大化的目標。如有的下屬企業,由于規模較小只有1名監事而未建立監事會,但其規章中監事會議事規則完全參照大中型企業相關規定,未過行任何修改。

2、內部控制體系建設沒有形成多部門合力

在國企內部,內部控制與內部審計密不可分,內部審計是內部控制的重要組成部分,內部控制則是內部審計的監督對像。課題組調研發現,一些國有企業順應管理需要近兩年來才成立內部審計部門,很多企業內控建立、評價和審計都是由內審部門獨立完成的。在企業內控體系建立過程中,各職能業務部門在負責相關風險源點的梳理和制度的建立后,簡單認為其后的監督執行應當全部交由內審部門負責,而忽視了其對下屬企業的監督指導職能。事實上,在某些事項上,這些職能部門的監督評價比內審部門更具有發言權,更具有專業性和權威性,更易發現內部控制中存在的薄弱環節。課題組調研下屬的上市公司內部控制制度時發現,內控運行良好的上市公司在公司組織架構中權力制衡較好,如江山股份(600862)各部門通過內控體系建設與實施的契機通力合作,根據管理需要和實際操作流程中發現的問題重新梳理公司內部管理制度200多個,修訂完善139個,使制度更具有“操作性和有效性”。由此可見,內控的監督評價不能僅由內審部門完成,只有各部門通力合作、各負其職,才能取得理想效果。

3、內部控制與成本效益存在一定脫節

隨著組織規模的日益擴大和管理層級的日趨復雜,內部控制對于組織良好運行的作用變得越來越不可替代。但是,內部控制畢竟只是一些具體的政策和程序,只能由人來制定并由人來執行。對于部分組織規模較小的單位,由于人員編制較緊,經常需要一個員工身兼數職,如何克服公平與效率這一矛盾,實現必要的崗位分離和風險控制。一方面,增加人員強化內部控制,必然會增加控制實施成本,另一方面,內部控制預期收益存在模糊性,兩者之間的取舍令許多管理者深感困惑。

4、內部審計在內部控制評價中的主體地位良莠不齊

內部控制評價主要由內部審計機構和人員來進行,課題組調研下屬的上市公司內部控制制度發現,在主板上市的國企,內部審計得到公司高層充分認可,其分管領導具有話語權,內審人員根據計劃每年進行重點檢查2次,每月1-2次抽查進行內部控制測試,發現公司一般、重要和重大缺陷,形成公司內部控制自評報告;在中小板上市和未上市的國企中,內部審計在對內部控制評價中的主體地位相對較弱,內部控制評價主要委托會計師事務所進行,內審人員主要從事日常的財務績效審計、專項審計和離任審計等工作,內部審計參與內部控制建設和評價由于監管的缺乏略顯薄弱。

三、以內部審計的轉型為切入點提高內控有效性的路徑探索

現代企業內部控制理論認為,企業內部控制失效必然是因為內部控制在設計或運行過程中存在著漏洞,這些漏洞將不同程度地影響內部控制的有效性,進而影響控制目標和組織目標的實現。目前,國有企業的內部控制評價和內部控制審計剛剛以規范和指引的形式啟動,很多問題還亟待明確。內部審計在理論上是以監督評價職能嵌入公司治理體系中,但其對內控監督的效果如何,需要從兩個角度觀察探索:一是內部審計是否改進了內部控制?二是內部審計是否能防止內控失效?

(一)內部審計開展內部控制評價的途徑

我們國家要求的內控評價范圍廣,有利于企業全面實現內部控制目標,但也將面臨很大的挑戰;內部控制評價對評價的流程、程序、底稿等要求很高,體現了專業審計的特點,但內部控制評價指引的內容很簡練,僅僅包括評價內容、流程、缺陷認定和評估報告;目前我國絕大多數企業尤其是國有企業在這方面的相關的制度和操作規范基本上是空白。因此內部審計工作必須轉型以適應新的內部控制評價的工作要求,主要需要從以下方面著手:

1、提升內部審計負責人專業能力。內部審計負責人是內部審計部門的領導核心,作為一個部門的關鍵性人物,其基本素質和能力直接決定了該部門的業績水平和職業能力。內部審計負責人的專業能力可以從年齡、學歷、資歷和工作經驗等維度加以綜合判斷。有實證研究結果表明內部審計負責人專業能力越強,越能顯著提高內部控制質量[2],提升內部審計負責人專業能力對完善和改進內部控制質量方面發揮重要的作用。

2、嘗試對內部控制評價單獨立項。隨著企業內部控制建設進程的加快,傳統的報表審計、經濟責任審計已遠遠不能滿足管理層對內部審計的要求,內部審計應將內部控制的監督、評價作為重要的工作內容,單獨立項,專門評價,分步驟、有計劃地對企業各部門、各環節的內部控制進行綜合評價和全面測試,衡量企業內部控制建立健全程度和抵御風險能力,尋找內部控制薄弱環節,提出強化內部控制建設的措施,以防范和化解企業各種經營風險,提高企業管理水平。

3、設立“以內控為主線,風險為導向”的日常內部審計思路。不僅通過內部控制評價,確定審計重點和審計風險,用以指導審計工作,而且還要對該項業務涉及的內部控制的健全性、適當性、執行的有效性進行評價,評價其關鍵控制和程序能否保證內控目標的實現,能否有效地抵御和控制企業的各種風險,發現控制弱點和控制缺陷,及時報告管理層。

4、要充分適應內部控制體系信息化的趨勢。當前企業信息化建設發展較快,而相應的內部控制建設過程中信息化環節也逐步增多。與之相比的內部審計信息化能力與上述需求尚不適應。內部審計部門要充分了解企業生產運營、系統使用的優勢,重視審計專用軟件與企業業務軟件的協同應用,這將成為今后內部控制評價工作的一個重要舉措。

(二)內部審計參與內部控制審計的途徑

內部控制審計作為一種鑒證業務,主體是外部注冊會計師。相對于內部控制評價,內部審計在內部控制審計中由審計主體變為被審計對象,我國國有企業內部控制和內部控制審計均處于起步階段,未上市公司的國有企業基本未開始實施。借鑒國內外上市公司內部控制審計經驗,課題組提出內部審計參與內部控制審計的途徑的建議:

1充分發揮內部審計連續審計的優勢。相對于外部審計年度審計的特點,內部審計的時間幾乎不受制約。內審人同具有了解企業運營過程、組織結構和運營環境的優勢,能夠在一些被審計事項發生的同時或是發生的不久,由內部審計人員進行審計。相對于內部控制體系建設的長期性特點,內部審計便于在日常審計中發現存在的控制缺陷,從而進一步完善企業的內控體系。

2、充分調動其它業務資源形成內控合力。內部控制的目標與組織目標是一致的,而內部審計機構實施的內部控制審計是對組織內部控制設計與運行的有效性進行審查和評價活動。更容易使企業全員參與內控制度的建立和執行,也更容易防范和發現對實現組織戰略目標、運營效率和效果、財務報告或遵循適用的法律和法規等方面可能產生的負面影響的控制措施,進行實現風險的管控。

3、充分抓好內部審計結果整改落實。內部審計監督可以發現很多生產經營中的問題,如果查出的問題不能在內控制度層面得到有效的解決,不但查出的問題不能得到及時有效解決,而且會出現屢審屢犯的歪風。所以要堅決避免“破窗效應”,國有企業應當建立內部審計整改的閉環機制,對未能從根本上做好問題整改,建立立制的部門和單位,必須嚴格追責問責。

 

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